In de praktijk komt het regelmatig voor dat een directeur-grootaandeelhouder (dga) in een auto rijdt die door zijn BV is aangeschaft en aan hem ter beschikking wordt gesteld. De op de aankoop van die auto’s drukkende btw wordt door de BV van de dga volledig in aftrek gebracht. Vervolgens wordt deze auto na enige tijd door de BV verkocht aan de dga. In sommige gevallen verkoopt de BV de auto daarbij tegen een te lage prijs aan de dga en wordt het verschil fiscaal verwerkt als een verkapte dividenduitkering.
Het beoogde doel is dat de dga door de lage verkoopprijs een btw-voordeel behaalt: hij betaalt minder btw dan wanneer de marktwaarde in rekening zou zijn gebracht. Het verkapte dividend dat daarbij in aanmerking wordt genomen, wordt namelijk niet als een vergoeding voor de btw aangemerkt. Per saldo betaalt de dga dan alleen btw over de te lage verkoopprijs, waardoor hij een voordeel verkrijgt.
Over de vraag of een dergelijke bevoordeling van de dga al dan niet is toegestaan binnen het fiscale wettelijke kader zijn de afgelopen jaren verschillende gerechtelijke procedures gevoerd. In een aantal gevallen werden belanghebbenden in het gelijk gesteld, maar geregeld werd door de rechter geoordeeld dat een dergelijke structuur leidt tot misbruik van recht. In het geval waarin volgens de rechter hiervan sprake was, diende de maatstaf waarover btw is verschuldigd naar boven gecorrigeerd te worden. Daarmee werd het beoogde voordeel tenietgedaan. Recent zijn voor de rechter over dit onderwerp nog verschillende procedures gevoerd. De procureur-generaal (PG) heeft naar aanleiding van een drietal hofuitspraken een conclusie geschreven. Hierin (gepubliceerd op 16 januari) adviseert de PG de Hoge Raad. In dit artikel wordt nader ingegaan op deze conclusie. Allereerst behandelen wij kort de van belang zijnde begrippen ‘maatstaf van heffing’ en ‘misbruik van recht’
Begrippen
Voor de btw geldt als maatstaf van heffing al hetgeen wordt ontvangen als tegenprestatie. Dit houdt in dat de prijs die partijen overeenkomen de maatstaf van heffing vormt, waarover dan btw is verschuldigd. De Europese btw-richtlijn biedt de mogelijkheid voor lidstaten om een anti-misbruikregeling te implementeren waarbij in bepaalde situaties- waarin sprake is van een gelieerde verhouding en waarbij de afnemer geen of een beperkt recht heeft op aftrek van btw- een ‘normale waarde kan worden gehanteerd.
Als lidstaten dit implementeren gaat in sommige situaties een andere waarde gelden als maatstaf van heffing dan de prijs die partijen onderling zijn overeengekomen.
Het doel van deze regeling is om misbruik tegen te gaan. Nederland heeft geen gebruikgemaakt van deze mogelijkheid waardoor in beginsel de prijs de partijen overeenkomen in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het bedrag aan btw dat verschuldigde is en dient te worden afgedragen aan de Belastingdienst.
Het hanteren van een overeengekomen prijs betekent niet dat bij misbruik geen correctie mogelijk is. Het is een belastingplichtige toegestaan om in beginsel te kiezen voor de meest gunstige fiscale weg, mits geen sprake is van misbruik van recht. Om tot een dergelijk misbruik van recht te komen, moet het samenstel van transacties leiden tot een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van de btw-wetgeving. Daarnaast moet uit objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de transactie het verkrijgen van dat belastingvoordeel is. In geval van misbruik moeten de verrichte transacties zodanig worden herzien dat de situatie wordt hersteld, zoals die zou zijn geweest zonder de misbruik makende transacties.
In haar advies gaat de PG in op een drietal zaken met nagenoeg hetzelfde feitencomplex. In alle drie de zaken die aan he hof zijn voorgelegd, zijn belanghebbende BV’s. in alle situaties zijn door de BV’s auto’s gekocht, waarbij de btw in aftrek is gebracht. Vervolgens zijn de auto’s na enige tijd doorverkocht aan de dga’s van die BV’s. De verkoopprijzen die hierbij in de verschillende zaken zijn gehanteerd, bedroegen 8,8 procent, 10,5 procent en 7,6 procent van de getaxeerde waarden voor de auto’s. Voor het verschil tussen de gehanteerde verkoopprijs en de taxatiewaarde hebben belanghebbenden en hun dga’s voor de vennootschapsdividend en inkomstenbelasting verkapte dividenden in aanmerking genomen.
Correctie
Centraal staat de vraag of de maatstaf van heffing voor de btw moet worden gecorrigeerd van de overeengekomen prijs naar de getaxeerde waarde van de auto’s. Dat zou leiden tot een hoger bedrag aan btw dan door de BV’s aan de dga’s in rekening is gebracht ter zake van de verkoop van de auto’s.
Belanghebbenden voerden onder andere aan dat er geen sprake is van misbruik van recht, omdat de Nederlandse wetgever ervoor heeft gekozen de mogelijkheid die de richtlijn biedt om een normale waarde te hanteren, niet heeft geïmplementeerd. Daarnaast wordt door belanghebbenden aangevoerd dat het hanteren van een lage prijs is toegestaan binnen de wettelijke kaders en dat dit niet tot een kunstmatige constructie leidt. Verder wordt door belanghebbenden nog aangevoerd dat de vergoeding niet abnormaal laag is en dat de ingediende aangifte dividendbelasting niet zegt over de bewustheid van een te lage prijs.
De PG vindt dat deze klachten moeten worden verworpen en stelt dat er wel degelijk sprake kan zijn va misbruik van recht. Dat de Nederlandse wetgever er niet voor heeft gekozen om een normale waarde te implementeren in de nationale wetgeving, doet hier volgens de PG niet aan af. Verder geeft de PG aan dat een abnormaal lage prijs misbruik kan vormen en dat er geen sprake hoeft te zijn van een samenstel van transacties om tot misbruik te komen. Één transactie kan volgens de PG al misbruik van recht opleveren. Ook wordt door de PG aangegeven dat de lage verkoopprijs economische niet verklaarbaar is en dat de dividendbelastingaangifte laat zien dat partijen zich wel degelijk bewust waren van de lage prijs.
S.F.H. Linnenbank en M. Plukaard, partner Belastingadvies BDO